勞務(wù)派遣稅收政策分析
    一勞務(wù)派遣的介紹
    （一）勞務(wù)派遣：勞務(wù)派遣又稱(chēng)人才派遣、人才租賃、勞動(dòng)派遣、勞動(dòng)力租賃，是指由勞務(wù)派遣機構與派遣勞工訂立勞動(dòng)合同，由派遣勞工向要派企業(yè)（實(shí)際用工單位）給付勞務(wù)，勞動(dòng)合同關(guān)系存在于勞務(wù)派遣機構與派遣勞工之間，但勞動(dòng)力給付的事實(shí)則發(fā)生于派遣勞工與要派企業(yè)（實(shí)際用工單位）之間。
    （二）勞務(wù)派遣企業(yè)：勞務(wù)派遣企業(yè)是指經(jīng)工商行政管理、勞動(dòng)保障部門(mén)或人事部門(mén)批準，依照公司法有關(guān)規定設立，根據用工單位的需要，在中華人民共和國境內招聘、錄用員工后，將員工派往用工單位從事階段性工作并獲取相應服務(wù)收入的勞務(wù)公司。
    （三）勞務(wù)派遣的三方關(guān)系：如下圖：
 
 
    （四）勞務(wù)派遣的性質(zhì)
    《勞動(dòng)合同法》第66條規定：“勞務(wù)派遣一般在臨時(shí)性、輔助性或者替代性的工作崗位上實(shí)施。”所謂輔助性，即可使用勞務(wù)派遣工的崗位須為企業(yè)非主營(yíng)業(yè)務(wù)崗位；替代性，指正式員工臨時(shí)離開(kāi)無(wú)法工作時(shí)，才可由勞務(wù)派遣公司派遣一人臨時(shí)替代；臨時(shí)性，即勞務(wù)派遣期不得超過(guò)6個(gè)月，但是目前也沒(méi)有詳細的法律規定。
    （五）勞務(wù)派遣的三個(gè)條件：
    1、勞務(wù)派遣企業(yè)依法與被派遣勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，建立勞動(dòng)關(guān)系，被派遣勞動(dòng)者按勞動(dòng)合同到用工單位服務(wù)。
    2、勞務(wù)派遣企業(yè)依法與接受被派遣勞動(dòng)者的用工單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，用工單位和被派遣勞動(dòng)者之間沒(méi)有勞動(dòng)雇用關(guān)系。
    3、勞務(wù)派遣企業(yè)按規定為被派遣勞動(dòng)者辦理社會(huì )保險費和住房公積金，并支付被派遣勞動(dòng)者的工資和其他福利。
    （六）勞務(wù)派遣的相關(guān)稅收政策
    總局未針對勞務(wù)派遣企業(yè)出臺相關(guān)的文件，相關(guān)的內容散件于總局及地方的匯算文件中，我們對有關(guān)的文件進(jìn)行了梳理，并參考了相關(guān)的文章，對勞務(wù)派遣的稅收政策進(jìn)行了總結。
 
    二、派遣單位：
    （一）營(yíng)業(yè)稅的計算及合法憑證
    財稅[2003]16號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》第三條規定：關(guān)于營(yíng)業(yè)額問(wèn)題（十二）勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其應支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì )保險（包括養老保險金、醫療保險、失業(yè)保險、工傷保險等，下同）以及住房公積金統一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部?jì)r(jià)款減去代收轉付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額。
    津地稅企所[2010]6號《天津市國家稅務(wù)局天津市地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》也另外明確的規定了：“勞務(wù)派遣企業(yè)應以為被勞動(dòng)者通過(guò)銀行等金融機構實(shí)際支付工資憑證、社會(huì )保險費和住房公積金繳納憑證及其他合法有效憑證作為扣除憑證；勞務(wù)派遣企業(yè)應為每個(gè)被派遣勞動(dòng)者獨立開(kāi)設銀行賬戶(hù)，支付給被派遣勞動(dòng)者貨幣形式的報酬，通過(guò)銀行等金融機構轉賬方式支付的方可稅前扣除。”
    因此，勞務(wù)公司以從用工單位收取的全部?jì)r(jià)款減去代收轉付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額計繳營(yíng)業(yè)稅。但對勞務(wù)派遣企業(yè)未按規定支付或克扣被派遣勞動(dòng)者工資和社會(huì )保險費的部分，應并入征收營(yíng)業(yè)稅。
    勞務(wù)派遣企業(yè)向用工單位收取全部?jì)r(jià)款時(shí)（包括代收轉付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì )保險費和住房公積金）應全額開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票，支付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì )保險費和住房公積金可在同一張發(fā)票中備注說(shuō)明。
    勞務(wù)派遣企業(yè)應以工資表（注:現金發(fā)放工資的,須提供員工簽字的工資表;通過(guò)銀行發(fā)放工資的,須提供銀行進(jìn)帳單（回單））、社會(huì )保險費繳納憑證及其他合法有效憑證作為扣除憑證計算營(yíng)業(yè)稅。
    （二）所得稅
    津地稅企所[2010]6號第二條規定：“勞務(wù)派遣企業(yè)應以向用工單位收取的全部?jì)r(jià)款（包括代收轉付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì )保險費和住房公積金等，下同）確認收入”；
    該文第四條規定：“勞務(wù)派遣企業(yè)以被派遣勞動(dòng)者的工資為基數，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規定的比例和標準據實(shí)列支的職工福利費、職工教育經(jīng)費和實(shí)際撥繳的工會(huì )經(jīng)費，可以稅前扣除。”
    第五條規定：“勞務(wù)派遣企業(yè)向用工單位收取全部?jì)r(jià)款應全額開(kāi)具發(fā)票，支付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì )保險費和住房公積金應在同一張發(fā)票中注明。”
    因此，勞務(wù)派遣企業(yè)應以向用工單位收取的全部?jì)r(jià)款作為收入，以向勞務(wù)用工支付的工資、社會(huì )保險費和住房公積金等作為成本支出，而開(kāi)具發(fā)票的方法則明確了差額計征營(yíng)業(yè)稅的扣除項目，也明確了勞務(wù)派遣企業(yè)的成本明細項目。
 
    三、勞務(wù)用工單位
    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
    《企業(yè)所得稅法》第八條規定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。
    根據上述規定，準予稅前扣除的企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，強調是否為“在本企業(yè)任職或者受雇”。根據《勞動(dòng)合同法》的規定，為本企業(yè)任職或受雇，應與之建立勞動(dòng)關(guān)系，且應訂立書(shū)面勞動(dòng)合同。而對于勞務(wù)派遣，《勞動(dòng)合同法》規定，勞務(wù)派遣單位是該法所稱(chēng)用人單位，應當履行用人單位對勞動(dòng)者的義務(wù)。勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同，且應當訂立二年以上的固定期限勞動(dòng)合同，按月支付勞動(dòng)報酬。勞務(wù)派遣單位應當與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。用工單位與勞務(wù)派遣公司之間只是購買(mǎi)勞務(wù)關(guān)系，支付給勞務(wù)派遣人員的工資、福利及保險費等屬于給勞務(wù)公司的勞務(wù)費用支出，不屬于企業(yè)工資、薪金支出，因此不能作為工資、薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除，也不能作為計算三項經(jīng)費稅前扣除數的基數。但是支付給勞務(wù)派遣人員的工資等屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。這一點(diǎn)在《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干規定的通知》中第十四條規定的也相當明確。
    值得一提的是財稅[2009]69號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題的通知》第七條規定：“實(shí)施條例第九十二條第（一）項和第（二）項所稱(chēng)從業(yè)人數，是指與企業(yè)建立勞動(dòng)關(guān)系的職工人數和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數之和；從業(yè)人數和資產(chǎn)總額指標，按企業(yè)全年月平均值確定。”可見(jiàn)，勞務(wù)用工的報酬支出雖不能作為企業(yè)的工資薪金，但勞務(wù)用工的人數是可以作為小型微利企業(yè)從業(yè)人數的，這一點(diǎn)想享受小型微利優(yōu)惠的企業(yè)應加以重點(diǎn)關(guān)注。
 
    四、派遣員工涉及的主要是個(gè)人所得稅
    派遣勞工的報酬一般是由勞務(wù)派遣單位支付的，但同時(shí)《勞動(dòng)合同法》第六十二條“用工單位應當履行下列義務(wù)：……（三）支付加班費、績(jì)效獎金，提供與工作崗位相關(guān)的福利待遇；” 實(shí)際工作中，派遣勞工除了從派遣單位獲得勞務(wù)報酬之外，還能從實(shí)際用工單位獲得午餐補助、節假日的加班費、實(shí)物補助等，這樣就可能從兩處同時(shí)取得工資薪金，那么針對這個(gè)問(wèn)題，派遣勞工如何繳納個(gè)人所得稅呢？
    國稅發(fā)[1994]89號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規定>的通知》第三條規定：“（一）在外商投資企業(yè)，外國企業(yè)和外國駐華機構工作的中方人員取得的工資，薪金收入，凡是由雇傭單位和派遣單位分別支付的，支付單位應依照稅法第八條的規定代扣代繳個(gè)人所得稅。按照稅法第六條第一款第一項的規定，納稅義務(wù)人應以每月全部工資，薪金收入減除規定費用后的余額為應納稅所得額。為了有利于征管，對雇傭單位和派遣單位分別支付工資，薪金的，采取由支付者中的一方減除費用的方法，即只由雇傭單位在支付工資，薪金時(shí)，按稅法規定減除費用，計算扣繳個(gè)人所得稅；派遣單位支付的工資，薪金不再減除費用，以支付全額直接確定適用稅率，計算扣繳個(gè)人所得稅。”從文件的內容上看，該規定只適用于外資企業(yè)，派遣用工的工資薪金所得不適合此條規定。
    根據稽便函[2008]115號《 國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國移動(dòng)稅收專(zhuān)項檢查有關(guān)問(wèn)題的通知》第三條：“個(gè)人所得稅問(wèn)題（九）關(guān)于派遣員工扣繳義務(wù)人問(wèn)題如果派遣方和用工單位都支付薪資，兩方都屬于扣繳義務(wù)人，應按照規定扣繳稅款，但個(gè)人同時(shí)要按規定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理自行納稅申報；如果只有一方支付薪資，則支付方為扣繳義務(wù)人。”
    同時(shí)國務(wù)院令第600號《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十六條：“稅義務(wù)人有下列情形之一的，應當按照規定到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報：（二）從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；”
    江西省地方稅務(wù)局下發(fā)的贛地稅發(fā)[2006] 170號《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣用工活動(dòng)中有關(guān)個(gè)人所得稅政策問(wèn)題的通知》規定的較為詳盡，分三種情況，即：勞務(wù)派遣單位為扣繳義務(wù)人、用工單位為扣繳義務(wù)人、雙方均為扣繳義務(wù)人且勞務(wù)用工自行申報。
    目前，勞務(wù)用工的薪酬普遍偏低，尤其是個(gè)稅的起征點(diǎn)提高之后，即便是從派遣企業(yè)和用工企業(yè)兩處取得工資，扣除保險費及住房公積金后，也未必能達到起征點(diǎn)，如果超過(guò)了起征點(diǎn)，從當前的規定來(lái)看，只有由個(gè)人按稅法規定選擇并固定一地進(jìn)行個(gè)人所得稅自行申報。但不過(guò)筆者認為：采用國稅發(fā)[1994]89號第三條的規定更有利于征管，同時(shí)更有利于納稅人的方便。
    另外，用工單位直接發(fā)放派遣工午餐補助、節假日的加班費、實(shí)物補助，這些費用屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，應準予在稅前扣除，但卻不能作為本單位工資、薪金在稅前扣除，只能作為勞務(wù)費用扣除，又因為其無(wú)法取得相應的發(fā)票，仍然無(wú)法在企業(yè)所得稅前扣除。目前情況下，用工單位規避風(fēng)險的辦法是合同中約定，被派遣人員的這部分工資性收入由用工單位發(fā)放，勞務(wù)派遣公司另行開(kāi)勞務(wù)費發(fā)票給用工單位，這樣，這筆費用才能在企業(yè)所得稅前扣除。
    還有應該值得注意的是，建筑企業(yè)外派本企業(yè)施工人員從事施工作業(yè)的問(wèn)題,國稅函[2006]493號《國家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復》“建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)施工企業(yè)，由該建筑安裝企業(yè)提供施工技術(shù)、施工材料并負責工程質(zhì)量監督，施工勞務(wù)由施工企業(yè)的職工提供，施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統一結算價(jià)款。按照現行營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)規定，施工企業(yè)提供的施工勞務(wù)屬于提供建筑業(yè)應稅勞務(wù)，因此，對其取得的收入應按照‘建筑業(yè)’稅目征收營(yíng)業(yè)稅。”的規定，建筑企業(yè)對外承包某一工程項目的純勞務(wù)，按實(shí)際提供的工程量結算價(jià)款的，則對其取得全部?jì)r(jià)款按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅；建筑企業(yè)根據施工單位的用工要求,向其派遣本企業(yè)施工人員，并按實(shí)際派遣施工人員的人數與施工單位結算價(jià)款，則對其從施工單位實(shí)際取得的收入,按勞務(wù)派遣業(yè)務(wù),依“服務(wù)業(yè)-其它服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。上述兩項勞務(wù)均不同于本文所探討的勞務(wù)派遣，應按照適用的稅目繳納相關(guān)稅費。
    勞務(wù)派遣的相關(guān)稅收政策：
    1、津地稅企所[2010]6號《關(guān)于勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》
    2、財稅[2003]16號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》
    3、中華人民共和國主席令第65號《中華人民共和國勞動(dòng)合同法》
    4、《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干規定的通知》
    5、財稅[2009]69號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題的通知》
    6、國稅發(fā)[1994]89號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規定>的通知》
    7、稽便函[2008]115號《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國移動(dòng)稅收專(zhuān)項檢查有關(guān)問(wèn)題的通知》
    8、國務(wù)院令第600號《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》
    9、贛地稅發(fā)[2006] 170號《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣用工活動(dòng)中有關(guān)個(gè)人所得稅政策問(wèn)題的通知》
    10、冀勞社[2003]73號《河北省勞務(wù)派遣企業(yè)管理暫行辦法》
    本文參考：
    1、《淺析勞務(wù)派遣涉及的主要稅收政策》 南通市如東地方稅務(wù)局袁景蘭
    2、《勞務(wù)派遣用工稅收政策》中國稅務(wù)報